O desenvolvimento tecnológico vem acompanhando as atividades humanas desde longa data. Ela se caracteriza sempre como um processo evolutivo que reúne conhecimentos da tecnologia da computação e informação como forma de melhorar resultados geralmente relacionados a produtos e serviços.

A evolução da tecnologia afeta simultaneamente a forma de tributar já que do seu meio surge diferente/novas situações em que o fisco quase sempre não consegue antever. Apesar de não ser ideal, é razoável compreender o não acompanhamento das normas tributárias juntamente com a evolução tecnológica. O legislador trabalha com bases que existem de fato não tendo como prever novos produtos ou serviços possam a vir surgir no futuro.

Dentro deste cenário, temos questões que são abertamente discutidas sobre produtos de tecnologia, e uma delas é o tratamento fiscal que deve ser observado nas operações como produtos denominados “softwares”. A dúvida que suscita divergências na tributação, em linhas gerais, é se a venda de um programa de computador se caracteriza como receita de mercadoria ou de prestação de serviços.

Como forma de complementar o assunto e não esgotá-lo, traremos ao leitor o entendimento atualmente aplicado pela Receita Federal para distinguir o que é mercadoria e serviço na venda de software e consequentemente definir a base de calculo do IRPJ e da CSLL pelos contribuintes que apuram estes tributos pela modalidade de Lucro Presumido.

1 – Definição de programa de computador

A Lei 9609/98 é o dispositivo legal que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador, sua comercialização no País dentre outros conceitos. Dentre as definições destacamos o conceito de programa de computador assim estabelecido:

Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

Apesar de a norma legal estabelecer a necessidade do conjunto das informações estarem contidas em suporte físico de qualquer natureza, boa parte dos programas atualmente são mantidos de diversas formas e disponibilizados via transferência de dados (download).

2 – Software por encomenda x prateleira

A jurisprudência atual, tanto do STJ quanto do STF, estabelece distinção entre Software feito por encomenda quanto ao denominado Software de “prateleira”. De forma resumida, o primeiro se destaca como sendo aquele que necessita ser formulado de acordo com as necessidades específicas dos clientes, caracterizando uma prestação de serviço. O segundo se classifica como sendo uma mercadoria que pode ser adquirida por qualquer pessoa indistintamente, não demandando ajustes específicos pelo adquirente.

3 – Da base de calculo presumida

Na tributação do IRPJ e da CSLL na modalidade presumida, para fins de encontro da base de calculo destes tributos, é necessário a aplicação de percentuais pré estabelecidos sobre a receita de acordo com a atividade praticada.

Relativos ao IRPJ, tais percentuais se encontram listados atualmente nos art. 592 do RIR/2018. Já referente a CSLL aplicam-se os percentuais previstos na Lei 9249/95, artigo 20 combinado com o artigo 15, seguindo a mesma lógica aplicável ao IRPJ. A regra geral de aplicação do percentual presumido para o IRPJ é 8% e para a CSLL é 12%. Porem, para atividade de prestação de serviços em geral a alíquota a ser aplicada é 32% para ambos os tributos. (Sim, quatro vezes a alíquota normal do IRPJ!)

Porem para fins de aplicação dos percentuais presumidos, relativamente a venda de softwares, se faz necessário que o contribuinte enquadre o produto dentro daquilo que o fisco entende por ideal (mercadoria ou serviço).

De acordo com a RFB, os softwares dividem-se em três categorias: Programas standard, que são desenvolvidos e postos à disposição de clientes indistintamente (“softwares de prateleira”); Programas por encomenda, que são aqueles desenvolvidos especificamente para determinado cliente; e Programas adaptados (customized), os quais constituem uma forma híbrida, ou seja, programas “standard” que permitem adaptação às necessidades de um cliente em particular.

Para o fisco, as adaptações feitas no produto pronto para cada cliente, representam meros ajustes no programa, permitindo que o software (que já existia antes da relação jurídica) possa atender às necessidades daquele cliente, portanto não configurando encomenda. Essas vendas devem ter como base de calculo presumida a aplicação de 8% e 12% sobre a receita para o IRPJ e CSLL, respectivamente. O mesmo raciocínio deve ser aplicado aos ajustes que representem configuração do software ao hardware do cliente, ou seja, a atividade mantém-se classificada como venda de mercadoria.

É importante mencionar que, caso se verifique que tais adaptações representem de fato o próprio desenvolvimento de um programa aderente às necessidades do cliente e impliquem nova versão do produto, ou sejam significativas ao ponto de não se enquadrarem como simples ajustes, restará configurada para o fisco a prestação de um serviço. Dessa forma a receita em questão se sujeitará ao percentual de presunção de 32% para o IRPJ/CSLL .

Ainda sim, caso o software se enquadre como sendo um sistema gerenciador de banco de dados e o ajuste e a adequação às necessidades do cliente representem o desenvolvimento de um banco de dados relacional (obrigação de fazer), a atividade deve ser classificada como prestação de serviço (obrigação de fazer), sendo aplicado o percentual de presunção do lucro e da base de cálculo da CSLL é de 32%.

Destaca-se que o entendimento aplicado em ambos os casos (classificação como mercadoria ou serviço) deve ser aplicado atualização de software (upgrade), ou seja, se a atividade classifica-se como venda de mercadoria (obrigação de dar) ou prestação de serviço (obrigação de fazer).

4 – Atividades concomitantes (venda de mercadorias x prestação de serviços)

Caso o contribuinte realize concomitantemente a prestação de serviços e a venda de mercadorias, deve ser aplicado sobre as receitas oriundas de cada uma dessas atividades os seus percentuais respectivos (32% e 8% ou 12%), sobre a parcela da receita bruta auferida com cada atividade.

 

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